摘要：土地增值税清算中的清算单位是指国家有关部门审批的房地产开发项目，也是计算和征收土地增值税的基本单位。清算单位的确定对于正确计算土地增值税至关重要，它会通过影响清算项目的扣除金额，进而影响最终的税负，成为争议颇多的问题，不同的认定方法，可能导致土地增值税纳税义务相差数百上千万之多。
本文我们以一个真实案例引入，分析在实务中，应该如何合理确认土地增值税的清算单位？
关键词：“清算单位确认”“扣除金额”“影响税负”
案例概要：
A房地产企业开发建设的“熙岳郡”项目，共取得2份《建设工程规划许可证》，一期项目于2015年07月20日正式开工，并于2016年10月18日竣工验收备案，总建筑面积69,431.42㎡，二期项目于2016年03月20日正式开工，并于2017年08月10日竣工验收备案，总建筑面积58,315.62㎡，2022年10月20日，经主管税务机关核查，两期均达到土地增值税清算的条件并下达《税务事项通知书》（土地增值税清算通知）。
企业的相关数据如下表所示：
证照信息：
| 证照名称 | 份数 |
|---|---|
| 国有土地使用权出让合同 | 1 |
| 固定资产投资项目核准证 | 1 |
| 建设用地规划许可证 | 1 |
| 建设工程规划许可证 | 2 |
| 建筑工程施工许可证 | 3 |
房源信息：假设无配套，且房源均已售出。
| 分期情况 | 楼号 | 总建筑面积 | 可售建筑面积 | 已售建筑面积 |
|---|---|---|---|---|
| 熙岳郡一期 | 1 | 16,320.39 | 16,320.39 | 16,320.39 |
| 2 | 17,385.92 | 17,385.92 | 17,385.92 | |
| 3 | 17,602.81 | 17,602.81 | 17,602.81 | |
| 4 | 18,122.30 | 18,122.30 | 18,122.30 | |
| 熙岳郡二期 | 5 | 17,840.62 | 17,840.62 | 17,840.62 |
| 6 | 17,650.00 | 17,650.00 | 17,650.00 | |
| 7 | 17,700.00 | 17,700.00 | 17,700.00 | |
| 商业楼 | 5,125.00 | 5,125.00 | 5,125.00 | |
| 合计 | 127,747.04 | 127,747.04 | 127,747.04 | |
销售信息：
| 楼号 | 普通住宅 | 地下储藏室 | 商铺 | |||
|---|---|---|---|---|---|---|
| 已售 | 应税收入 | 已售 | 应税收入 | 已售 | 应税收入 | |
| 1 | 14,500.00 | 58,000,000.00 | 1,820.39 | 3,185,682.50 | ||
| 2 | 15,500.00 | 62,000,000.00 | 1,885.92 | 3,300,360.00 | ||
| 3 | 15,700.00 | 62,800,000.00 | 1,902.81 | 3,329,917.50 | ||
| 4 | 16,000.00 | 64,000,000.00 | 2,122.30 | 3,714,025.00 | ||
| 5 | 14,883.29 | 59,533,160.00 | 1,557.33 | 2,725,327.50 | 1,400.00 | 10,500,000.00 |
| 6 | 14,800.00 | 59,200,000.00 | 1,500.00 | 2,625,000.00 | 1,350.00 | 10,125,000.00 |
| 7 | 15,800.00 | 62,800,000.00 | 1,900.00 | 3,325,000.00 | - | |
| 商业楼 | 5,125.00 | 41,000,000.00 | ||||
| 合计 | 107,183.29 | 428,333,160.00 | 12,688.75 | 22,205,312.50 | 7,875.00 | 61,625,000.00 |
成本信息：
| 合计数 | 一期 | 二期 | |
|---|---|---|---|
| 土地成本 | 93,000,000.00 | 50,546,157.94 | 42,453,842.06 |
| 开发成本 | 306,592,896.00 | 166,635,408.00 | 139,957,488.00 |
| 税金 | 3,072,980.84 | 1,561,979.91 | 1,511,000.93 |
试问，企业在申报“熙岳郡”项目时，合并为一期进行申报清算，和分两期进行申报清算，会对税负产生什么影响？
案例解析：
假设：该地区土地增值税清算时，清算类别分为普通住宅和其他类型房地产，不同清算类别间，土地及开发成本分摊均按照建筑面积法。
“熙岳郡一期、二期”合并为一期进行清算：如下表所示，应缴土地增值税税额为0元。
| 有效凭证金额 | 本次清算可扣除金额 | ||
|---|---|---|---|
| 普通住宅 | 其他类型房地产 | ||
| 收入 | 428,333,160.00 | 83,830,312.50 | |
| 取得土地使用权所支付的金额 | 93,000,000.00 | 78,029,565.07 | 14,970,434.93 |
| 房地产开发成本 | 306,592,896.00 | 257,239,896.00 | 49,353,000.00 |
| 房地产开发费用 | 33,526,946.11 | 6,432,343.49 | |
| 与转让房地产有关的税金 | 3,072,980.84 | 2,569,998.96 | 502,981.88 |
| 财政部规定的其他扣除项目 | 67,053,892.21 | 12,864,686.99 | |
| 扣除项目金额合计 | 438,420,298.35 | 84,123,447.29 | |
| 增值额 | -10,087,138.35 | -293,134.79 | |
| 应缴土地增值税税额 | 0 | 0 | |
“熙岳郡”分两期进行清算：
一期：如下表所示，应缴土地增值税税额为0元。
| 一期 | 有效凭证金额 | 本次清算可扣除金额 | |
|---|---|---|---|
| 普通住宅 | 其他类型房地产 | ||
| 收入 | 246,800,000.00 | 13,529,985.00 | |
| 取得土地使用权所支付的金额 | 50,546,157.94 | 44,917,674.80 | 5,628,483.13 |
| 房地产开发成本 | 166,635,408.00 | 148,080,000.00 | 18,555,408.00 |
| 房地产开发费用 | 19,299,767.48 | 2,418,389.11 | |
| 与转让房地产有关的税金 | 1,561,979.91 | 1,480,800.00 | 81,179.91 |
| 财政部规定的其他扣除项目 | 38,599,534.96 | 4,836,778.23 | |
| 扣除项目金额合计 | 252,377,777.25 | 31,520,238.38 | |
| 增值额 | -5,577,777.25 | -17,990,253.38 | |
| 应缴土地增值税税额 | 0 | 0 | |
二期：如下表所示，应缴土地增值税税额为5,309,135.58元。
| 二期 | 有效凭证金额 | 本次清算可扣除金额 | |
|---|---|---|---|
| 普通住宅 | 其他类型房地产 | ||
| 收入 | 181,533,160.00 | 70,300,327.50 | |
| 取得土地使用权所支付的金额 | 42,453,842.06 | 33,111,890.26 | 9,341,951.80 |
| 房地产开发成本 | 139,957,488.00 | 109,159,896.00 | 30,797,592.00 |
| 房地产开发费用 | 14,227,178.63 | 4,013,954.38 | |
| 与转让房地产有关的税金 | 1,511,000.93 | 1,089,198.96 | 421,801.97 |
| 财政部规定的其他扣除项目 | 28,454,357.25 | 8,027,908.76 | |
| 扣除项目金额合计 | 186,042,521.11 | 52,603,208.90 | |
| 增值额 | -4,509,361.11 | 17,697,118.60 | |
| 增值率 | -2.42% | 33.64% | |
| 应缴土地增值税税额 | 0 | 5,309,135.58 | |
综上，针对“熙岳郡”项目，合并清算的税负为0，分两期清算的整体税负为1.04%，分期清算要比合并清算多纳土地增值税5,309,135.58元。
总结归纳：
房地产开发企业在进行土地增值税清算时，必须仔细考虑清算单位的划分，这不仅关系到税法遵从，还直接影响到实际的税收负担。
清算单位的划分有迹可循，各省均有土地增值税清算单位的划分依据，因此房地产开发企业在项目启动阶段就应当充分考虑土地增值税清算单位的划分，提前筹划，未雨绸缪！
政策依据：
《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》 国税发〔2006〕187号 第一条
一、土地增值税的清算单位
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
关于发布《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》的公告 国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号
第七条 土地增值税以政府规划部门核发的《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目为单位进行清算，对连续24个月内规划、施工的房地产开发项目，可将相关《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目合并为一个单位进行清算。
《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》 浙江省地方税务局公告2014年第16号
一、土地增值税清算单位的确定
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目,一般以城市建设规划部门颁发的《建设工程规划许可证》所审批确认的分期项目为清算单位。
国家税务总局海南省税务局关于发布《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算工作规程》的公告 国家税务总局海南省税务局公告2021年第8号
第五条 土地增值税以《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目为单位进行清算。
天津市地方税务局关于发布《天津市土地增值税清算管理办法》的公告 天津市地方税务局公告2016年第24号
第五条 土地增值税以纳税人与国土房管部门签订的土地出让合同所列范围内的房地产开发项目为单位进行清算。
对于分期开发的项目以区级(含)以上发展改革部门备案的项目为单位进行清算，各期的清算方式和扣除项目金额的计算分摊方法应保持一致。